搭建三方交易结构从回收企业开票，用废企业构成虚开罪吗？
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再生资源行业源头无票的现实使“散户—用废企业”的交易结构演化为“散户—回收企业—用废企业”的三方交易结构。然而，公诉机关却常以“中间商无必要”的思维，否认回收企业的主体地位，指控用废企业虚构交易模式只为虚开发票，这一指控能成立吗？本文围绕此问题展开讨论。
一、行业源头无票，催生各类三方交易结构解决发票问题
废旧物资回收行政许可的取消叠加源头产废企业的账外销售，使得自然人、个体户等散户成为走村串巷的收废大军，也成为了包括钢铁生产企业在内的用废企业的最主要供应商。
然而，因纳税意识薄弱，代开发票程序繁琐且有限额限制等原因，散户供货但不供票成了行业常态。为实现进项抵扣同时列支购废成本，再生资源行业衍生出各种各样的“散户—回收企业—用废企业”三方交易结构，来解决发票问题。
实践中，三方交易结构的形成有以下3种典型方式：
方式一：散户自行寻找回收企业谈定服务费用，以回收企业为通道，向用废企业供货，由回收企业向用废企业开具发票。
方式二：用废企业通过招商会确定合格回收企业，纳入供应商名录，并告知散户通过名录内的企业向其供货，散户向用废企业直接供废，由回收企业向用废企业开具发票。
方式三：用废企业寻找特定的回收企业商谈合作，并代表供货散户与回收企业谈定服务费用，散户向用废企业直接供废，由回收企业向用废企业开具发票。
从税法角度看，模式一通常被认为构成国家税务总局2014年39号公告所认可的“挂靠”开票，不构成虚开。而模式二和模式三，回收企业、用废企业认为构成国税函[2002]893号文所允许的业务模式，同样不构成虚开；但司法机关对此予以否认，指控回收企业、用废企业虚构交易模式，套用893号文，实质上构成虚开。
二、套用还是适用，三方交易结构能否得到893号文保护？
司法机关对“套用”的指控抓手主要有二：一是散户归属，认为散户是用废企业的散户，与回收企业无关，回收企业的存在没有必要；二是资金流向，认为回收企业回款至用废企业指定账户，形成资金回流，属于虚开发票。这样的指控能否站得住脚？
（一）散户归属不能否定回收企业的合理地位
散户无法提供发票，意味着“散户-用废企业”交易结构完全不具有经济性，因而实践中的废旧物资购销，基本上都以三方交易关系来开展，这是再生资源行业源头无票的困境所导致的行业现实。
而893号文的产生，实际上就是源自这一现实。其所肯定的，也正是这种“没有必要”但因现实所需而合理存在的三方交易结构：
“废旧物资收购人员(非本单位人员)在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方(生产厂家)，废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。”
因此，散户是谁的散户，与893号文的制定初衷无关，散户与用废企业存在紧密关系，也不能否定三方交易结构的必要性和现实性，散户的归属，不是能够否定回收企业合理地位的依据。
（二）指定账户收款不能判定构成资金回流
废旧物资行业散户众多，呈现出层层归集状态。而回收企业收废时，如果面向众多小散户，将会使收购工作变得非常繁重。因此，大户归集融入到三方交易结构中，货物呈现“散户—大户—回收企业—用废企业”流向，资金随之呈现为“用废企业—回收企业—大户—散户”流向。而特殊情况是，回收企业将款项转付给用废企业控制的账户，由用废企业向大户/散户分别支付。此时容易被指控为“资金回流”，被作为指控三方交易虚假、发票虚开的证据。
但是，据以认定交易虚假、发票虚开的资金回流，应是形成闭环的资金流向，而不是这样的资金片段。如果以用废企业为资金起点，构成资金回流需要以用废企业为资金终点。如果用废企业收到资金后向外支付，最终由供货散户收款，则不属于虚开意义的资金回流，也就不能否定三方交易的真实性。用废企业指定账户收款，可能只是回收企业为了结算便利而委托用废企业付款，也可能存在用废企业垫付货款，回收企业还款的情况，并不是资金的回流。
我们认为，如果用废企业已经从散户完成采购，只为取得发票而构建三方模式，或许尚且能称得上是“套用”893号文，而具有虚开嫌疑；但是，如果在开展业务前，出于税负考量而按照893号文的指引搭建三方模式，则应属于“适用”而非“套用”，不应将其据之于893号文的门外。
三、不符合893号文规定，是否一定构成虚开发票？
（一）有无骗取税款目的如何判定？增值税是以商品或服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，增值税实行税款抵扣制度，纳税人缴纳进项税款后，即取得抵扣权益，可抵扣销项税额。从权利义务关系角度看，纳税人履行纳税义务后，国家实现征税权利，同时纳税人也就享有了抵扣权利。真实购废但无票可用，用废企业寻找回收企业开票，其目的首先是实现成本列支，因为相较于抵扣13%的增值税，25%的企业所得税显得更加重要。而对于增值税，用废企业向回收企业支付税款，回收企业通过纳税将税款上缴后，用废企业即履行完毕纳税义务，国家即实现征税权利，用废企业取得回收企业开具的发票予以抵扣具有正当性，主观上自然可以认为不会造成国家税款损失，以13%的税负实现13%的抵扣，也必然没有骗取抵扣税款的目的。有观点认为，用废企业向散户以“不含税价”购进货物，没有承担进项税，因而不享有抵扣税款的权利，从第三方代开发票就具有骗取抵扣税款的故意。这一观点实际上与税法原理相悖。首先，任何销售价在税法上都是含税价，即便当事人约定为不含税价，税法也不会因此约定而不向销售方征税，因此，购买方支付的价格中必然包含其承担的增值税税负，“没有承担进项税”的说法没有根据。其次，抵扣税款的权利源自于向国家完成缴税，如果已通过第三方向国家上缴税款，就当然享有了抵扣税款的权利，从第三方代开发票并抵扣就是在实现这种权利，而不是在骗取抵扣税款。
（二）是否造成税款损失如何判定？所谓税款损失，是指国家未实现税权，即国家应征收而未征收税款。是否造成税款损失，也就以国家是否实现税权为判定标准。用废企业采购废旧物资，对用废企业而言，其进项税额，也即进项发票所记载的税款，即为国家应征税款。用废企业采购废旧物资后，通过向回收企业全额支付税款的方式履行了纳税义务，如果回收企业向国家完成纳税申报，相应税款就会完成入库，国家税权就会得到实现，此时便不会造成税款损失。如果出现税款损失，则是回收企业未如实申报纳税所致，而不是代开行为当然会造成国家税款损失。而横向对比893号文、挂靠代开和如实代开三种模式，在用废企业和回收企业层面，国家税权的实现并无二致：除向回收企业和用废企业分别征收所得税之外，国家征收到的增值税均为13%。
三种模式的显著差别在于，在散户层面，893号文和挂靠代开模式，散户与回收企业在增值税层面属于一个经营主体，散户无需再缴纳增值税，只需缴纳个税；如实代开模式，散户则既要缴纳个税，也要缴纳增值税，只是在这种模式下，散户通常不进行纳税申报，逃避缴纳了其所应负担的税收。如果说如实代开存在增值税税款损失，实际上是发生在散户层面，而不是回收企业和用废企业之间。但从税收公平角度讲，如实代开模式下散户未缴纳增值税，与893号文和挂靠代开模式相比，国家税权的实现反倒促进了税负均衡。当然，回收企业收13%缴13%是理想状态，回收企业大多不会无利可图却帮助用废企业代开发票。回收企业要么有富余票，要么有虚增进项，要么享受财政返还，其代开13%的发票，通过进项抵扣，并不会申报缴纳13%的税款，或者申报缴纳13%税款后，会获得财政返还，这成为其代开发票的营利点所在。对于通过富余票、虚增进项方式进行抵扣的，国家未能收到用废企业的税款，税权未能实现，可以认为产生了税款损失；但对于通过财政返还核算代开成本营利的，回收企业实际已经如实申报纳税，国家收到了用废企业的税款，税权已经实现，此时不应将财政返还认定为税款损失。即使认为回收企业套取了财政返还，也属于骗取财政资金，而不是骗取了税款。综上，真实购废无票可用的用废企业寻找回收企业，在用废企业全额承担税负、回收企业如实申报纳税后，用废企业获得抵扣权益，取得如实代开的发票予以抵扣既无骗税故意，也不会造成税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。
小结
再生资源行业源头无票的现实催生三方交易结构，用废企业在采购业务开展前寻找回收企业，搭建三方交易结构解决发票问题属于适用893号文的合规开票而非虚开。即便不符合893号文规定，在足额缴税后如实代开发票，用废企业没有骗取抵扣税款的故意，国家实现了税权，未产生税款损失，用废企业也不构成虚开增值税专用发票罪。
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